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    资源环境审计若干基本概念辨析_审计相关概念

    时间：2020-02-02 07:12:39 来源：东东创业网 本文已影响人 东东创业网手机站

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    资源环境审计若干基本概念辨析


    【摘要】根据对中国知网的检索，辨析了环境审计、资源环境审计、自然资源资产审计、自然资源资产离任审计、自然资源资产负债表的概念，分析了其内在联系，进而分析了以上概念演化的内在规律。
    【关键词】环境审计、资源环境审计、自然资源资产审计、自然资源资产离任审计、自然资源资产负债表
    一、引言
    资源环境审计起始于西方上世纪70年代的环境审计，1992年以来，美国、英国、加拿大、澳大利亚等国家的政府环境审计都得到了快速发展，许多国家已经有较成熟的资源环境审计指南。我国20世纪90年代初才开始起步，国家审计署在1998年开始设立农业与资源环保审计司，以后研究成果和审计实践项目逐年增多，审计的领域从生态环境审计，逐步拓展到土地资源、矿产资源、水环境（如2009年开展“三河三湖一海”水污染防治审计）、大气污染、工程建设环保审计。学术探讨逐步由资源环境审计的本质、职能扩展到环境、假设、动因、逻辑起点、理论体系、审计方法、审计模式等，从对职能和本质的认识上看，我国已经形成了“管理工具论”、“监督论”、“监督鉴证评价论”、“免疫系统论”、“国家治理论”等观点。但是基本名词用法并不一致，从发展历程上来看，大致经历了以下几个演变阶段：
        1.环境审计研究
    根据对CNKI文献检索的结果，自1991-2015年，篇名严格包含“环境审计”（不计篇名包含“资源环境审计”） 的论文共计1184篇，近几年呈逐步上升趋势，研究范围基本上都是围绕着环境审计的定义、环境审计的动因、逻辑起点、基本问题、理论结构、环境绩效审计的方法等理论问题进行规范性研究，基本上没有进行案例研究或实证研究的论文。
    2.资源环境审计研究
    根据CNKI上检索的结果，1998-2015年，篇名严格包含“资源环境审计”文章有153篇，2009年以来趋于增多，平均每年23篇。研究内容主要包括我国资源环境审计的定义、对象、定位、成效、问题和对策，也有人研究了资源环境的价值评估问题、评价体系和审计方法体系。研究对象和方法逐步趋于务实和具体，概念和定位也更加清晰。
    3.自然资源资产离任审计研究
        2013年，党的十八届三中全中提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”。2年以来，根据CNKI上检索的结果，篇名包含“自然资源资产审计”的文章有10篇，篇名包含“自然资源资产离任审计”的有61篇，短时间内研究范围就覆盖了自然资源资产离任审计的目标和本质、主体、内容、对象、范围、方式方法，研究主要是针对如何在实践中开展该种审计的问题。如：自然资源资产离任审计的目标是什么？谁来审？审谁？审什么？怎么审？
    4.自然资源资产负债表研究
    根据CNKI上检索的结果，2014、2015年共计发表篇名包含“自然资源资产资产负债表”的文章有60篇，分别探讨了自然资源资产负债表目标和定位、编制路径、负债确认问题、货币计量问题、格式问题等，但是如何编制仍然有很多问题等待解决，主要的困难在于货币计量问题、负债确认问题和信息获取问题。
    根据上述研究文献显示，有关资源环境审计曾经出现过环境审计、资源环境审计、自然资源资产审计、自然资源资产离任责任审计、自然资源资产负债表等若干概念，这些概念有何区别与联系？其发展演变的内在逻辑为何？解开这些疑问，澄清这些概念并探索其中规律，对于深化资源环境审计理论研究和审计实践都是很有必要的。
    二、环境、资源环境及其相关审计的概念区分和联系
    百度“环境学”的解释是“环境是相对于中心事物而言的。与某一中心事物有关的周围事物，就是这个事物的环境。环境科学研究的环境，是以人类为主体的外部世界，即人类`赖以生存和发展的物质条件的综合体，包括自然环境和社会环境。环境具有多种层次，多种结构”。《辞海》“环境”一词解释为“围绕着人类的外部世界，是人类赖以生存和发展的社会和物质条件的综合体”，包括自然环境和社会环境。可见环境是相对于中心事物而言的。根据马克思的人化自然观，在人类生活的地球上，人是主体，是中心，自然是客体，是对人类有用的环境。所以，以人类为中心，其周围的自然存在就是人类生存的环境，包括各种资源、空间、媒介以及人类的创造物，这可以理解为广义的环境；
    狭义的环境是人类的生存空间和媒介，如空气、水等。但是，如果把中心定义为生物资源，那么环绕生物的周围事物就是生物的生存环境，包括生物生存所需要的食物资源、竞争者、天敌、生存的空间和媒介，如海水相对于海洋动植物是环境，污染了海水等于污染了生物生存的环境，因为污染的海水会影响海洋动植物的生长。    按照《辞海》的解释，“资源”主要有两层含义：第一是“资产的来源，一般指天然的财源”，第二是：“一国或一定地区内拥有的物力财力人力等物质要素的总称，分为自然资源和社会资源两大类”。资源可以提供人类生产生活需要的能量、动力、空间（场地）、材料、设施等，资源也属于广义的环境，是人和其他生物赖以生存的空间、媒介、生活资料来源等，如综合多种要素的土地资源、森林资源、草原资源、湖泊资源、湿地资源、海洋资源、大气资源等都是动植物的生存环境，也是人类生存其中的广义的环境。如果把某种单一资源定义为中心，那么围绕该种资源的周围要素或者其他资源也属于该种资源的环境。事实上，单一资源往往不能单独存在，而是存在于某种综合资源或者空间、媒介之中，如矿产资源分别存在于矿山、地下、岛屿、海水、海底环境中；
    水资源可能存在于大气、海洋、冰川、河流、土地和山林中等。综合资源是单一资源的综合体，是单一资源存在的环境。
    总之，广义的资源和广义的环境是一个问题的两个方面，具体的资源和环境也是人们看待事物的角度不同产生的概念，角度不同不仅仅是选取的中心点和参照系的问题，而且还是同一事物的质和量的问题，资源一般指的是量，环境一般考察质。从中心和周围的划分角度看，任何资源的开采都会影响其周围的环境，进而影响生物的生存环境，再进而影响人类生存的环境，相对于人类来说，所有资源都构成了环境的一部分；
    任何环境也会影响其中的资源，尤其是敏感度高的生物资源和人类。如果从质和量的区分角度看资源与环境概念的区分，水资源和水环境是对水这种事物的看待角度不同产生的不同概念。如：水资源一般是从其量的角度，资源丰富还是贫乏；
    而水环境一般是从其质的角度，水环境是优质、正常达标还是已经严重污染。当然这种区分也是相对的，实际考察时，资源也看质，环境也看量。
        因此，在本质上，资源环境审计都是对人类生存所需要的资源的审计，也是环境审计，二者本质上是一回事，只是考察的中心点、参照系和质量角度不同进行的区分。因此，环境审计全称为为资源环境审计更加科学严谨。
    三、资源环境与自然资源、自然资源资产及其相关审计的关系
        如果以人类为中心，资源与环境从总体上是一回事，从具体上也是质和量考察角度的不同、人们（从需要的角度）关注和选取的中心不同从而参照系不同带来的概念区分，他们都可以分为自然资源（环境）和社会资源（环境）。自然资源又叫自然资源环境或者自然环境，《辞海》中把自然资源定义为：一般指天然存在的自然物；
    联合国环境规划署指出：“自然资源是指一定时间条件下，能够产生经济价值以提高人类当前和未来福利的自然环境因素的总称。”大英百科全书（UNEP，1972）中自然资源定义的是：“人类可以利用的自然生成物，以及生成这些成分的环境功能。”通常所谓资源（环境）都是自然资源（环境）。并非任何自然物都可以成为自然资源（环境），任何自然物成为自然资源需要有两个基本前提：即人类的需要和开发利用的能力。自然物和自然资源的区分是相对的。
        资产主要属于会计概念，会计中的资产定义为“由企业过去经营交易或各项事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源”。因此，自然资源资产除具有自然资源的一般特点以外，起码还应具有稀缺性、权属性、收益性（效益性）、可计量性四个特点，根据以上特性，有些自然资源不属于自然资源资产，如不具有稀缺性的海水资源、空气资源、虽然稀缺但是无法确定权属的无国籍自然资源如贵金属和非金属矿藏和纯净的泉水和空气、虽然稀缺且有权属但是不能给拥有者带来收益（效益）的自然资源也不能成为自然资源资产，如果把收益（效益）划分为经济效益、社会效益和生态效益，那么可以说几乎任何自然资源都具有效益性；
    如果把计量的标准划分为货币性计量和非货币性计量，一般自然资源都是可以计量的，是否能用货币计量取决于会计计量技术和市场的发展。因此，自然资源资产最基本的特征就是稀缺性和权属性。
        把自然资源区分为自然资源资产和自然资源非资产，是为了对自然资源资产进行核算和精细化管理，实行自然资源的有偿使用，编制自然资源资产负债表，对自然资源资产管理者进行考核和评价。
        自然资源演化为自然资源资产，是人类对自然资源认识的一种深化，也是自然资源（环境）开发损害加剧的反映，还是适应人们对自然资源开发使用进行管理的需要演变而来的。自然资源环境审计演化为自然资源资产审计突出了自然资源的核算意识、自然资源的有偿使用和价值意识。由于我国政府在自然资源资产开采、使用、管理中的较大的权力和受托责任现状，在实践中，自然资源资产审计采用的是自然资源资产离任责任审计的形式，通过强化党政领导对自然资源资产的受托责任意识来加强自然资源资产的治理，具体又是通过对自然资源资产负债表的编制和审计来展开。资源环境审计由审查资源环境政策、资金、工程进入了审查资源环境受托责任和资源环境会计阶段；
    “资源环境审计→自然资源资产审计→自然资源资产离任审计→自然资源资产负债表审计”的路径展开使得资源环境审计逐步趋向于精细化、具体化。
    四、自然资源资产离任责任与自然资源资产负债表及其相关审计的关系
        自然资源资产具有权属性、收益性、稀缺性，其权能可以划分为所有权、使用权、收益权、处分权，为了有效管理这些自然资源资产，这些权能应配置给不同的主体，一般来说，终极所有权和管理权是分离的，管理者的权力同时也是一种受托责任，自然资源资产的受托责任被称为公共受托责任。在我国，自然资源资产终极所有权属于全体人民，由国家行使管理权，各级政府分级代理行使管理权，各级政府就承担了自然资源资产的公共受托责任，包括对自然资源资产的治理行为责任和向各级人民代表大会报告治理结果的报告责任。十八届三中全会提出编制自然资源资产负债表来体现各级政府的自然资源资产治理情况的报告责任。
        自然资源资产离任责任审计是对各级党政领导在离任时所完成的任期自然资源资产公共受托责任履行情况进行的审计，可以单独进行，也可以嵌入经济责任审计一起进行，为了节约审计资源，目前通常是把党政领导干部的经济责任审计与党政领导干部的自然资源资产离任责任审计结合在一起进行的，根据“两办”党政领导干部《经济责任审计规定实施细则》，离任责任审计包括13项内容，但是科学可靠有说服力的审计结论、评价和责任界定需要量化指标，所以自然资源资产离任责任审计依赖于量化指标，量化指标来自于业务、统计或会计数据，会计数据主要以货币作为计量单位，是最具有可审计性、可追溯性的数据，所以自然资源资产离任责任审计依赖于自然资源资产会计数据审计，具体依赖于自然资源资产负债表审计，而自然资源资产负债表的编制依赖于自然资源资产负债表会计要素的确认、计量、记录、报告，依赖于自然资源资产负债账户记录和业务记录资料的支撑，这些又依赖于自然资源资产会计准则，而且，自然资源资产的产权关系、公共受托责任关系、利益相关者关系等也都依赖于自然资源资产确认和计量的会计准则。
        如果没有自然资源资产会计准则，没有自然资源资产负债表等形成的会计数据，那么审计结论、评价指标等可以依赖于对相关业务、监管部门监测、检测、统计数据的审计，借用鉴证业务的分类，这可以称作基于责任方认定的审计业务；
    如果这些数据也不详实，则只能由审计人员亲自获取相关自然资源资产的相关数据，这可以称为直接报告的审计业务。所以，自然资源资产会计、自然资源资产负债表是实现自然资源资产离任责任审计的便捷的工具和基础，自然资源资产离任审计是自然资源资产审计的实现路径，自然资源资产是资源环境审计的可执行的对象。没有这些工具、基础、路径和可执行的对象，资源环境审计就会比较困难，但是并非无法进行审计，只是更加原始罢了。
    五、结论
        尽管环境审计来自于国外，自然资源资产离任审计和自然资源资产负债表是十八届三中全会顶层设计的产物，但是，“环境审计→资源环境审计→自然资源资产离任审计→自然资源资产负债表审计”的严谨路径体现了资源环境审计发展演变的内在规律，反映了审计实践和审计理论的不断深化，是审计学科、会计学科、资源学科、环境学科以及资源环境产权、市场和管理实践不断推向发展的必然结果。其进一步的发展应该是自然资源资产会计准则的研究和制订。
        相关结论可图示如下图1、2：

    图1 资源环境审计相关概念之间的关系

    图2 资源环境治理、自然资源资产负债表与资源环境审计之间的关系
    【主要参考文献】
    1. 百度.环境学[OL].http://baike.baidu.com/link?url=Nui2S3AhBLr5wZZdBsEjhPIYu9F-pBn6ezgDJ7PD2wzqv5TNpGLOhUhLLcxqJWxBT8ijpgLoxIIktbtHo56lf.2015.8.14
    2.辞海编纂委员会,2000,辞海[Z](1).上海:上海辞书出版社:1455、1738.(农环处 商思争 庄晓萌）


     

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